WWW.PDF.KNIGI-X.RU
БЕСПЛАТНАЯ  ИНТЕРНЕТ  БИБЛИОТЕКА - Разные материалы
 

«Правовая природа предписания, содержащегося в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), — несмотря на неоднократное обращение к ее ...»

Экспертное заключение

по вопросу толкования пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса

Российской Федерации

Правовая природа предписания, содержащегося в пункте 5 статьи 173

Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), — несмотря на

неоднократное обращение к ее анализу в решениях Конституционного Суда

Российской Федерации (определения Конституционного Суда Российской Федерации

от 07.11.2008 № 1049-О-О и от 21.12.2011 № 1856-о-о), - остается не раскрытой в полной мере. Существо проблемы заключается в том, что указанное правоположение предусматривает обязанность по уплате налога в случаях, когда, строго говоря, отсутствует один из обязательных элементов налогообложения — либо лицо не является плательщиком НДС, либо операция не подлежит налогообложению. Притом речь идет не об отказе налогоплательщика от налоговой льготы в том смысле и в том порядке, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 56 и пунктом 5 статьи 149 НК РФ, поскольку такой отказ возможен лишь в отношении определенной группы (категории) операций и путем доведения воли налогоплательщика до налогового органа. В то же время пункт 5 статьи 173 НК РФ охватывает случаи выделения суммы НДС при совершении отдельных (единичных) операций и реализуется при непосредственном взаимодействии поставщика и покупателя.

Таким образом, в пункте 5 статьи 173 НК РФ наблюдаются некоторые отступления от строго формальной модели налога, включающей обязательный набор элементов налогообложения и в этом смысле являющейся предпосылкой признания налога законно установленным (пункт 1 статьи 17 НК РФ; постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 18.


02.1997 № 3-П, от 11.11.1997 № 16-П). Принцип законного установления налога предполагает возникновение налогового обязательства исключительно при выполнении всех условий, предусмотренных налоговом законом, и независимо от воли налогоплательщика. В противном случае сумма, уплаченная в качестве налога, должна быть признана излишне уплаченной и возвращена налогоплательщику (статья 78 НК РФ).

По существу, налог, о котором упоминается в пункте 5 статьи 173 НК РФ, — это условный налог, уплата которого вызвана действиями самого налогоплательщика по его выделению в составе цены при отсутствии для этого законных оснований.

Следовательно, с конституционно-правовой точки зрения заслуживает обсуждения вопрос о допустимости и оправданности рассматриваемой специальной (экстраординарной) нормы, использующей прием юридической фикции, в контексте принципа законно установленного налога (статья 57 Конституции Российской Федерации).

Как известно, вопрос о конституционности рассматриваемого положения был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации и решен положительно. При этом одним из оснований для такого решения послужил вывод о том, что «федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков налога на добавленную стоимость при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, при том, что именно эта сумма налога на добавленную стоимость (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет» (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.11.2008 № 1049-о-о). Положение пункта 5 статьи 173 НК РФ было истолковано как «определяющее такую меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование».

Иными словами, рассматриваемая норма анализировалась применительно к случаям сознательного выбора налогоплательщиком модели уплаты НДС вместо допускаемого законом исключения данного лица из отношений по уплате налога.

Между тем нельзя сводить сферу применения рассматриваемой нормы исключительно к преднамеренным действиям налогоплательщика. Так, в настоящем деле, как видно из представленных материалов, заявитель исчислял и уплачивал НДС не в результате осознанного выбора оптимальной модели налогообложения в рамках налогового планирования, а вследствие своего заблуждения, ошибочно считая себя субъектом общей системы налогообложения, а, следовательно, и плательщиком НДС.

В таком контексте положение пункта 5 статьи 173 НК РФ конституционной оценке не подвергалось.

По нашему мнению, правовая природа рассматриваемой нормы может быть выявлена на основе ее буквального смысла, места в системе правового регулирования отношений по уплате НДС с учетом конституционно значимых принципов налогообложения.

По буквальному смыслу пункта 5 статьи 173 НК РФ, содержащееся в нем положение применяется только в случае выставления поставщиком покупателю счетафактуры с выделением суммы НДС. Именно указанная сумма подлежит перечислению в бюджет. Допустимо ли распространять сферу применения указанной нормы на ситуации, при которых лицо ошибочно исчисляет сумму налога, не выставляя покупателю счет-фактуру и не выделяя сумму НДС в рамках отношений с покупателем?

Безусловно, практике известны случаи, когда норма налогового закона применяется не в ее буквальном смысле, а с учетом корректирующего толкования.

Однако основания для выхода за пределы буквального выражения воли законодателя должны быть существенными и носить объективный (не произвольный) характер — неоднозначность буквального смысла нормы (возможность ее двойственной интерпретации), несовместимость такого смысла с системой правового регулирования (т.е. иными нормативными положениями того же уровня) либо с конституционными принципами налогообложения.

В то же время если буквальный смысл нормы отражает правовую природу соответствующих отношений, конституционно оправданные цели законодателя и вписывается в отраслевую систему правового регулирования, то правоприменительная практика не может пренебрегать такой ясно выраженной волей законодателя.

При установлении действительного смысла правоположений, предусмотренных пунктом 5 статьи 173 НК РФ, представляется существенным то, что они отражают специфику налога на добавленную стоимость — косвенного налога, механизм которого предполагает осуществление покупателем налоговых вычетов в размере суммы налога, начисленной продавцом. Иными словами, налоговые обязательства одного налогоплательщика зависят от действий другого налогоплательщика по исчислению налога. При этом в пункте 2 статьи 172 НК РФ речь идет о вычете именно предъявленной покупателю, а не фактически уплаченной в бюджет продавцом суммы налога. В данном случае законодатель учитывает, что покупатель лишен юридической, а часто и фактической возможности осуществлять контроль за правильностью определения и своевременностью уплаты продавцом суммы НДС. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 №329-о, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Поэтому главой 21 НК РФ предусмотрен специальный документ, на основании которого продавец предъявляет, а покупатель принимает к вычету сумму НДС по конкретной операции. Данный документ, по мысли законодателя, должен обладать свойством публичной достоверности: контрагенты продавца, лишенные возможности проверить правомерность указания в счете-фактуре суммы НДС, не могут нести риски, связанные с неправомерными действиями продавца, и вправе применить налоговые вычеты на основании такого счета-фактуры. В свою очередь, продавец обязан перечислить в бюджет соответствующую сумму, несмотря на то, что совершенная операция освобождена от налогообложения или продавец не является субъектом налога.

Если бы НК РФ не содержал нормы пункта 5 статьи 173 НК РФ (а именно такое положение имело место до принятия второй части НК РФ), то покупатель, получив счет-фактуру с выделением суммы НДС и предъявив эту сумму к вычету, впоследствии, при выявлении налоговым органом в ходе проверки необоснованного выделения продавцом суммы НДС и, следовательно, неправомерного применения вычета покупателем, нес бы неблагоприятные последствия чужого поведения в виде взыскания суммы недоимки и пеней.





Положения пункта 5 статьи 173 НК РФ, таким образом, справедливо распределяют риски между продавцом, допустившим ошибку при выставлении счетафактуры, и покупателем, с одной стороны, а с другой — обеспечивают публичные интересы, поскольку применение налоговых вычетов покупателем компенсируется (балансируется) обязанностью продавца внести в бюджет выставленную покупателю сумму НДС. С этой точки зрения под действие рассматриваемой нормы, на наш взгляд, подпадают не только намеренные действия поставщика, связанные с налоговым планированием, но и иные случаи ошибочного выделения суммы налога поставщиком — независимо от причин таких действий.

Однако данный механизм разграничения интересов может нормально функционировать лишь при условии, что обязанность продавца внести сумму НДС и право покупателя применить налоговый вычет увязываются с одним и тем же юридическим фактом. Учитывая, что право покупателя на налоговый вычет ставится в зависимость от предъявления ему суммы НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), то и обязанность продавца перечислить сумму НДС в бюджет обоснованно связана законодателем с выставлением счета-фактуры и выделением в нем суммы НДС (пункт 5 статьи 173 НК РФ).

Таким образом, указание в пункте 5 статьи 173 НК РФ на счет-фактуру как на непременное условие наступления предусмотренных данной нормой последствий не является случайным и именно буквальное ее толкование обеспечивает справедливый баланс интересов участников рассматриваемых налоговый правоотношений (государство-продавец и государство-покупатель).

Применение изложенных рассуждений к обстоятельствам, сложившимся в деле заявителя, приводит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

В системной связи с пунктом 6 статьи 168 НК РФ находится пункт 7 той же статьи, освобождающий розничного продавца от обязанности по оформлению счетовфактур.

Из представленных материалов следует, что, руководствуясь названными нормами, заявитель сумму налога в чеках не выделял, счета-фактуры при осуществлении своей деятельности не выставлял.

Указанные положения означают, что в случае розничной реализации товаров (работ, услуг) исчисление суммы налога осуществляется лишь на этапе налогового декларирования (по окончании налогового периода), в то время как в иных случаях процесс исчисления налога является длящимся и начинается уже при реализации товаров и выставлении счета-фактуры (пункт 2 статьи 168 НК РФ), т.е. в рамках взаимодействия налогоплательщика и покупателя.

Взаимосвязанные нормы пунктов 6 и 7 статьи 168 НК РФ обусловлены той существенной особенностью реализации товаров (работ, услуг) в розницу, что покупателем в этом случае являются физические лица, которые не признаются плательщиками НДС и, следовательно, не вправе применять налоговые вычеты.

Поэтому — с точки зрения законодателя — выделение суммы НДС при розничной реализации товаров не имеет юридического значения. Не может оно иметь значения и для целей применения пункта 5 статьи 173 НК РФ, так как защищаемый указанной нормой фискальный интерес (в виде уменьшения уплачиваемой покупателей суммы налога на предъявленную поставщиком сумму вычета) не затрагивается в случае розничной реализации товаров населению.

В отличие от необоснованного выделения суммы НДС в счетах-фактурах исчисление розничным продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у покупателя право (или видимость права) на применение налогового вычета, поскольку осуществляется в отношениях непосредственно между налогоплательщиком (продавцом) и налоговым органом, без участия покупателя.

Вместе с тем следует обратить внимание, что практика арбитражных судов допускает применение налоговых вычетов по НДС на основании контрольнокассовых чеков (без представления счетов-фактур) в случае, если плательщик НДС приобрел товар в розничной сети для своей предпринимательской деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2008 № 17718/07, пункт 3 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость, одобренного президиумом Федерального Арбитражного Суда Уральского округа 21.

03.2008 и т.п.). Однако указанная позиция не может изменить подход к толкованию пункта 5 статьи 73 НК РФ, поскольку содержащаяся в нем норма сформулирована как общее правило, в то время как приобретение товаров субъектами предпринимательской деятельности в розничной сети является редким исключением, которое не может предопределять смысл общей нормы. И, что еще более существенно, исчисление розничным продавцом суммы НДС расчетным путем на этапе налогового декларирования не находится в причинно-следственной связи с применением покупателем вычета на основании чека, поскольку, как уже указывалось выше, сумма НДС в чеке не выделяется, информация об исчисленной продавцом сумме налога до покупателя не доводится и применение покупателем вычета не может быть обусловлено действиями розничного продавца по исчислению налога.

Таким образом, можно сделать вывод, что применение пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае, если продавец не выставляет покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, в частности, при реализации товаров населению в розницу с выдачей контрольно-кассовых чеков без указания суммы НДС, являлось бы нарушением конституционного принципа уплаты законно установленного налога, поскольку при этом на налогоплательщика возлагалась бы обязанность по уплате налога вопреки буквальному смыслу нормы налогового закона, в полной мере отражающему взаимосвязи указанной нормы с системой правового регулирования НДС и выражающему справедливый баланс публичных и частных интересов. Взимание же налога только в силу совершения налогоплательщиком ошибочных действий по его исчислению, которые не привели и не могли привести к негативным фискальным последствиям, напротив, могло бы рассматриваться как несоразмерное ограничение имущественных прав налогоплательщика и нарушение справедливого баланса публичных и частных интересов, приводящее к неосновательному изъятию частной собственности и обогащению казны.

Исходя из сказанного, можно признать вполне обоснованным и заслуживающим закрепления в качестве правовой позиции Суда вывод о том, что «положение пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации не предназначено для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров (работ, услуг) и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, применяющим налоговый вычет» (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 № 1856-о-о).

Потребность в официальном толковании рассматриваемой нормы в том смысле, при котором взимание с поставщика выделенной им суммы налога неразрывно связано с признанием за покупателем права на применение вычета в той же сумме, объясняется и тем, что до настоящего времени отсутствует единообразие правоприменительной практики в вопросе о признании указанного права покупателя (напр., письма Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-11/456, от 16.05.2011 № 03-07что, с одной стороны, порождает правовую неопределенность, а с другой — нарушает баланс публичных и частных интересов в механизме исчисления НДС. И действительно, отказ покупателю в праве применить вычет на основании счетафактуры, в котором необоснованно выделена суммы налога, подлежащая, тем не менее, уплате в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ, превращает рассматриваемую норму из правовосстановительного инструмента, призванного предупредить (устранить) ущерб для фискальных интересов, в карательную (по существу конфискационную) санкцию.

Между тем сам по себе факт получения от покупателя какой-либо суммы в качестве налога при отсутствии для этого законных оснований не может породить налоговое обязательство и повлечь изъятие указанной суммы в доход бюджета. Как известно, по общему правилу, имущество, неосновательно полученное одним лицом за счет другого лица, подлежит возврату этому последнему (в данном случае — покупателю), а не взысканию в доход государства. К тому же, по буквальному смыслу пункта 5 статьи 173 НК РФ, в нем идет речь не об увеличении поставщиком согласованной цены на сумму налога, а о ее выделении (в составе цены) при выставлении счета-фактуры. Поэтому нельзя безоговорочно делать вывод о возникновении у поставщика неосновательного обогащения в сумме налога, подлежащем обращению в доход государства. Конституционные основания публично-правового притязания на указанную сумму следует искать в последствиях действий поставщика по выделению налога для механизма исчисления НДС.

Таким образом, можно сделать вывод, что пункт 5 статьи 173 НК РФ как по буквальному своему смыслу, так и по значению, которое он занимает в системе правового регулирования отношений по уплате НДС, позволяет взимать в качестве налога только ту сумму, которая получила соответствующее документальное оформление в рамках взаимодействия поставщика и покупателя, т.е. предъявлена покупателю для применения им налогового вьгчета. Напротив, сам по себе факт ошибочного исчисления суммы НДС на этапе налогового декларирования не порождает у допустившего такую ошибку лица налогового обязательства постольку, поскольку это не связано с искажением налогового обязательства третьего лица. При таком понимании пункта 5 статьи 173 НК РФ выполняемая им правосстановительная (компенсационная) функция создает конституционно значимые основания и одновременно пределы для взимания в пользу государства в форме налога суммы, вьщеленной в таком качестве по воле налогоплательщика, независимо от мотивов формирования такой воли (выбор оптимальной модели исчисления налога в условиях конкуренции или ошибка при определении налогового обязательства).

–  –  –



Похожие работы:

«Издательство: Пресса Год: 1941 ISBN: 5-253-00219-7 От издателя Монография о Наполеоне Бонапарте, созданная выдающимся историком Евгением Викторовичем Тарле, не нуждается в специальном представлении. Не раз изданная в нашей стране, переведенная на многие европейские языки, она принадлежит к лучшим образцам мировой и отечественной истор...»

«Социальная структура: потенциал и ценности российской интеллигенции © 2001 г. С.А. МАГАРИЛ ГРАЖДАНСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ИНТЕЛЛИГЕНЦИИ МАГАРИЛ Сергей Александрович кандидат экономических наук, заведующий отделом экономической аналитики при АО Мосэнерго, председатель Совета ассоциации Профессионалы за гражданское общ...»

«Вадим Петрович Глухов Валерий Анатольевич Ковшиков Психолингвистика. Теория речевой деятельности Психолингвистика. Теория речевой деятельности: АСТ, Астрель; Москва; 2007 ISBN 5-17-040766-1, 5-271-15287-1 Аннотация В учебнике изложена исто...»

«Мошкин Виктор Викторович Крестьянская ссылка на Обь-Иртышский Север (1930-1933 гг.) Специальность 07.00.02 – Отечественная история Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата исторических наук Тобольск 2008 Работа выполнена на к...»

«Александр Владимирович Тюрин Отечественная война 2012 года. Человек технозойской эры Текст книги предоставлен правообладателем http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=184540 Тюрин А. Отечественная война 2012 года: Авторский сборник: Аннотация «Омега». Гигантская транснациональная корпорация, опутавшая у...»

«Станислав КОВТУН СВИДЕТЕЛИ ИЕГОВЫ: НЕКУДА ИДТИ Абсолютное большинство приверженцев религиозной организации «Свидетели Иеговы» люди, искренне верящие в непогрешимость преподносимых им «истин». Они научены отсеивать любую критическую информацию, способную поставить под сомнение легитимность руководящей элиты как «божьего канала». Эта...»

«В.В. Герменчук ПРОСТРАНСТВО ВЛАСТИ И УПРАВЛЕНИЯ Герменчук, В.В. Пространство власти и управления. Монография / В.В. Герменчук. – Мн.: 2008. – В современных теориях политического развития будущее мирового сообщества связывается часто с оптимизацией систем управл...»

«Елена Тудоровская Троянская война и ее герои. Приключения Одиссея Приключения Одиссея. Троянская война и ее герои: АСТ, Астрель, АСТ Москва; Москва; ISBN 978-5-17-056638-9, 978-5-17-056637-2; 978-5-271-23428-6, 978-5-271-23427-9; 978-5-403-01434-2, 978-5-403-01433-5 Аннотац...»










 
2017 www.pdf.knigi-x.ru - «Бесплатная электронная библиотека - разные матриалы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.